建设部、劳动部关于印发《建筑业高级技师评聘试点办法》的通知

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注册会计师民事责任的认定

丁泽伟


摘要

　　随着我国社会主义市场经济的不断发展，注册会计师的法律责任问题引起了社会各界的普遍关注。2001年我国证券市场发生“银广夏事件”，其与美国“安然事件”一样，使社会公众意识到会计师行业的重要社会经济功能，同时，这一现象也引起了国家立法机关和司法审判机关的关注，国家于2005年先后修改了《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国证券法》及最高人民法院先后发布了六个司法解释，初步确立起我国注册会计师民事责任赔偿制度，为人民法院审理涉及注册会计师、会计师事务所民事赔偿案件提供了重要法律适用依据。

　　但也应当看到，最高人民法院已发布的相关规定也因历史和认识的局限性而存在一些问题，并导致审判实践适用规则不一，注册会计师民事责任畸轻畸重，在审判实践中呈现责任扩大化的态势。
本文将围绕注册会计师民事责任的成因、类型、侵权责任的认定等方面进行初步探讨、展开论述。

关键词　　注册会计师 民事责任 经营失败 审计失败



　　1998年12月29日通过、1999年7月1日开始正式实施的《中华人民共和国证券法》（以下简称《证券法》），尽管从实施到到现在只有短短八年的时间，我国证券市场面临的国际、国内经济环境都发生了重大变化，新兴问题持续涌现——从第一例证券民事赔偿“红光案”到证券市场首例获赔的嘉宝实业案；从第一例遭遇共同诉讼的大庆联谊，到被千人集体诉讼的银广夏。注册会计师（注：本文中的注册会计师有时也指会计师事务所，为简化行文，统一使用注册会计师）一次又一次地进入社会公众的视线，被社会各界推向了证券市场的风口浪尖上。作为“经济警察”的注册会计师也屡次成为了赔偿案件的被告。

一、注册会计师民事责任的成因

　　在现代社会，注册会计师的民事责任正在逐渐扩展，特别是西方资本市场发达的国家，进入20世纪80年代后，无论是法院的判例解释，还是注册会计师行业整体态度，都发生了很大的变化。近十多年来，企业经营失败或因管理层舞弊造成企业破产倒闭的事件剧增，投资者和贷款人蒙受重大损失，因而纷纷指责注册会计师未能及时揭示或报告这些错误和舞弊问题，并要求其赔偿损失。注册会计师法律责任的不断扩大，也由此导致了“诉讼爆炸”（litigation explosion）。20世纪90年代美国专家曾估计，由于法律诉讼和赔偿金额的激增，美国会计师事务所诉讼的直接费用支出占其审计收入的20％，诉讼赔偿不仅是“四大”事务所（普华永道、安永、德勤、毕马威）所面临的问题，也是中小事务所提供鉴证服务应当考虑的问题。
　　法律责任的出现，经常是因为注册会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎，并因此导致对其他权利人的损害。如果因过失或违约而没有提供本应当提供的服务，或在工作中未能恪守职业道德和执业准则，则要对相关利害关系人承担民事责任。从目前看，注册会计师涉及法律诉讼的数量和金额都呈上升趋势，分析、归纳有如下原因：
　　1、注册会计师行业的法律法规日益健全完善。2005年，先后修改的《公司法》、《证券法》等基本法律，进一步规定了注册会计师在提供验资、审计等鉴证服务时应当承担的法律责任。最高人民法院从1996年4月以法函（1996）56号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函》到2007年6月11日的法释[2007]12号《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，先后共发布了六个司法解释，全面规范了注册会计师、会计师事务所民事责任的归责原则、承担方式、救济方式等，初步确立了我国注册会计师民事责任赔偿制度。
　　2、政府监管部门保护投资者的意识日益增强，监管措施日益完善，处罚力度日益增大。注册会计师近年来在证券市场上不断出现问题，从红光、琼民源、银广夏到蓝天股份，一些注册会计师参与上市公司会计报表造假现象时有发生。这些现象已经引起了国家的高度重视。早在2002年，当时的国务院总理朱?基就在多个场合呼吁注册会计师行业注重职业道德，并亲笔为新成立的三个国家会计学院（北京、上海、厦门）题写了“不做假帐”的校训。2004年，中共中央、国务院将规范注册会计师行业的执业行为正式列入整顿和规范市场经济秩序的重点之一。可见，国家已经认识到注册会计师行业健康、有序地发展在我国资本证券市场的完善中所起到的重要作用。因此，加强对注册会计师的监管已成为包括政府宏观调控部门、公众投资者等的共识。
　　3、企业多元化、规模化、全球化的经营，带来了审计环境的巨大变化，增加了审计风险。一是企业的多元化经营，使企业的会计业务包括工业会计、商业会计、银行会计等多种会计类型，增加了会计处理的复杂程度；二是企业的跨国经营，国外的子公司、分支机构在纳入企业财务报表时应当按照我国的会计准则进行重新编排、表述，尤其是编制合并财务报表时必须统一会计政策、会计期间等，增加了报表的编制难度；三是企业的关联方交易，一些企业通过大量的、没有商业实质的关联方交易来粉饰企业会计报表，以达到监管或迎合投资者的要求，增加了企业高级管理层舞弊的可能性；四是与国际接轨的《企业会计准则》的实施，将许多表外业务纳入表内核算，如商誉、认股权证等，以及公允价值的确认都使会计报表存在更大的不确定性，增加了审计难度。
　　4、“深口袋”理论的盛行，使注册会计师承担了越来越多的指责和诉讼索赔。所谓的“深口袋理论（deep pocket theory）”,是指当被审计单位出现财务危机或破产情况后，不论是信息使用者还是法官，都倾向于从有支付能力的注册会计师身上获取赔偿，而不问谁有过错。
　　5、我国目前法院的法官在理解注册会计师业务性质、地位、法律责任等诸多方面仍显理论水平不足，法院系统缺乏相关的审判人才，使得法院在受理这类案件时异常谨慎，影响了案件通过法院诉讼解决的数量。即使受理了，由于法官水平的差异，使得同一类案件在不同法院的判决不一致，损害了法院判决的权威性。

二、会计责任和审计责任

　　理解注册会计师的民事责任，就必须严格区分并界定被审计单位的会计责任和注册会计师的审计责任。
　　1、被审计单位的会计责任
　　《中华人民共和国会计法》(以下简称《会计法》)第三条规定：“ 各单位必须依法设置会计帐簿，并保证其真实、完整。”第四条规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。” 第九条规定：“各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计帐簿，编制财务会计报告。任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算。”国务院于2000年6月21日发布的《企业财务会计报告条例》第三条也明确规定：“企业不得编制和对外提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告。企业负责人对本企业财务会计报告的真实性、完整性负责。”同时，2006年2月15日，财政部第33号令颁布的《企业会计准则－基本准则》第十二条也规定：“企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。”
　　可见，在国家法律、行政法规和部门规章中都明确规定企业应当保证其财务会计报表的真实、完整，企业在财务会计报表责任上是首要的、第一位的。企业对外提供的财务会计报表存在隐瞒事实、虚假记载、误导性陈述导致投资者损失的，企业应当承担赔偿责任。
　　2、注册会计师的审计责任
　　《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》）第二条规定：“注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。” 财政部、中国注册会计师协会于2006年2月15日发布的《中国注册会计师执业准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》第三条规定：“按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任；在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。”
可见，注册会计师的责任在于接受委托，依据审计准则规定，对被审计单位的财务会计报表的合法性、公允性发表审计意见。
　　3、在注册会计师审计业务中存在三方关系，即财务信息的提供人－被审计单位、财务信息的审核人－注册会计师、财务信息的使用人－相关利害关系人。在这三方关系中，相关利害关系人一般是通过阅读注册会计师的审计报告来评价被审计单位财务报表所反映的财务状况、经营成果、现金流量，决定自己的投资决策。其中，财务会计报表是被审计单位编制的，审计报告是注册会计师编制的。注册会计师的审计判断是依据被审计单位的经营活动以及由此生成的会计账簿等其他会计资料，是对被审计单位会计判断之上的再判断。
　　因此，注册会计师的审计责任与被审计单位的会计责任是两种不同的民事责任，审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任。

三、注册会计师民事责任的种类

　　我国民法规定了两种基本的民事责任：违约责任和侵权责任。在判断注册会计师应当承担何种责任时，也应当严格区分这两种责任：一是对委托人的违约责任；二是对其他利害关系人的侵权责任。
　　1、违约责任
　　《注册会计师法》第十六条规定：“注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同。”注册会计师接受被审计单位委托提供各类鉴证服务，应当由会计师事务所与委托人签订委托合同，规定双方的权利义务关系。该合同是双务、有偿、诺成、要式合同，属于委托合同的范围，应当由《中华人民共和国合同法》规范和调整。当注册会计师违反合同约定或合同法律规定时，应当按照约定或法定向委托人承担违约责任。
　　由于违约责任适用《合同法》，在此不多赘述。
　　2、注册会计师对其他利害关系人的侵权责任
　　“其他利害关系人”主要指依赖注册会计师提供的审计报告作出经济决策的债权人、银行、公众投资者以及政府的宏观调控部门。
　　在许多国家，普遍将注册会计师、律师、医师视为具有特殊知识和技能的群体，对于其在执业过程中给他人造成的损害应承担的民事责任，通称为“专家责任”。尽管各国都认为专家责任不属于特别的责任类型，但对专家责任的性质，两大法系之间有不同的观点，大陆法系认为是契约责任，而英美法系则认为是侵权责任。
　　本文认为，注册会计师对其他利害关系人的民事责任，宜认定为侵权责任，理由如下：
最高人民法院


最高人民法院关于严厉打击有关非法出版物犯罪活动的通知
1998年3月27日，最高人民法院


各省、自治区、直辖市高级人民法院，解放军军事法院：
当前，有关非法出版物犯罪活动仍很严重，从境外走私、贩运淫秽、反动、盗版激光视盘（ＶＣＤ）的活动增多；境内还有部分非法光盘生产线未被挖出，非法音像制品在局部地区出现回潮，淫秽色情出版物有重新抬头的势头；境外敌对势力利用出版渠道对我进行思想文化渗透加剧，一批有严重政治问题的出版物流入境内，在一些地区被不法分子翻印出售；盗印辞书、工具书、中小学教学用书及其他畅销书的活动屡禁不止。为了严厉打击有关非法出版物犯罪活动，净化文化环境，维护文化市场秩序，现通知如下：
一、各级人民法院要充分认识当前有关非法出版物犯罪活动的严重性、危害性和依法惩治这类犯罪分子，遏制犯罪活动蔓延的必要性。各地法院特别是这类犯罪活动严重地区的法院，要把打击这类犯罪活动的工作切实摆上审判工作的议事日程，对起诉到法院的这类案件，要及时审结，依法惩处。
二、刑法对处罚这类犯罪活动分别作出了规定，最高人民法院正在抓紧作出司法解释。各地法院要认真组织刑事审判干部学习刑法的有关规定，依法及时判处这类犯罪分子。对个别特殊情况，如在运用法律时认为对刑法规定不够明确的，可逐级请示，呈报最高人民法院，但不能以法律规定不明确为由而不予受理，也不能“等到司法解释下发后才处理”。
三、对这类犯罪活动的处理，要把性质严重、情节恶劣的犯罪分子和有组织的、破坏性大的共同犯罪的首要分子、主犯列为打击重点。对其中罪行严重，但归案后能够检举揭发地下生产、销售窝点，经查证属实，或者有其他重大立功表现的，可以从宽处理。对于零星销售、数量不大或者罪行一般，归案后经教育能认罪服法的，也可以从宽处理。但无论罪重罪轻，都要重视对他们进行经济制裁，依法运用罚金刑、没收财产刑，剥夺犯罪分子非法取得的经济利益。
四、重点地区法院要在当地党委的领导下，和有关部门密切配合，适时开展打击有关非法出版物犯罪活动的专项斗争，并注意利用新闻媒介大力宣传打击该类犯罪的情况，以取得震慑犯罪，教育群众，有效遏制这类犯罪活动的明显成效。